Henrique
Zanola Paiva[1]
Para a adequada compreensão da relevância
penal das condutas inseridas no âmbito dos crimes contra a ordem tributária,
impõe-se a análise conjugada de seus elementos objetivo, subjetivo e, quando
presente, o elemento normativo. Tais caracteres constituem pressupostos
indispensáveis à configuração da tipicidade penal e não se confundem com
aqueles exigidos para a imposição de sanções decorrentes de ilícitos
tributários de natureza administrativa.
A autonomia sistemática e teórica do
Direito Penal, enquanto ramo independente, permite distinguir o crime
tributário, de natureza penal, do ilícito tributário, de caráter meramente
administrativo. Em termos de antijuridicidade, todo ilícito penal é,
necessariamente, também ilícito civil e administrativo; ao passo que, nem todo
ilícito civil ou administrativo configura ilícito penal, uma vez que para a
configuração deste, a conduta também deve ser formal e materialmente típica, nos
termos da lei penal.
Essa distinção encontra fundamento no
objeto do Direito Penal, voltado à proteção subsidiária de bens jurídicos
relevantes, o que impõe a observância de critérios próprios de imputação penal.
Nesse sentido, os crimes contra a ordem tributária não se reduzem a meras
infrações fiscais, mas representam comportamentos que atingem valores sociais
merecedores de tutela penal.
Como paradigma, destaca-se o tipo penal
previsto no Art. 1º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, que incrimina a conduta de
suprimir ou reduzir tributo, mediante fraude à fiscalização tributária.
Trata-se de uma norma penal em branco, pois demanda complementação por
conceitos oriundos do Direito Tributário, especialmente no que se refere à
definição de tributo.
Nos termos do Art. 3º do Código Tributário
Nacional (Brasil, 1966), tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
instituída em lei, que não constitua sanção de ato ilícito e seja cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Essa definição não
possui caráter meramente formal; ao contrário, estabelece critérios estruturais
essenciais para a identificação do objeto material do crime tributário.
Observa-se, nesse contexto, uma
aproximação conceitual entre a tipicidade penal e a hipótese de incidência
tributária, na medida em que ambas operam a partir da descrição normativa de
fatos juridicamente relevantes. O fato tributável “funciona como pressuposto ou
hipótese da norma tributária e consiste na descrição hipotética, contida na
lei, do fato que serve para descrever ou tipificar o imposto, que normalmente
descreve uma situação
que manifesta a
capacidade de tributação
e cuja ocorrência dá origem à obrigação
tributária” (Quintero Prieto, 2002).
A partir dessa moldura legal, conclui-se
que as figuras jurídicas distintas do tributo não são legítimas para fundamentar
a imputação penal com base no Art. 1º da Lei nº 8.137/90. Além dos elementos objetivo
– v.g. “suprimir” e “reduzir” – e
subjetivo – v.g. dolo de suprimir ou reduzir o tributo, fraudando
o Erário –, o elemento normativo revela-se imprescindível para que a
conduta se adeque ao tipo penal ora referido.
Analisa-se a situação em que a
controvérsia jurídico-penal não recai sobre tributo, mas sobre crédito
presumido (benefício fiscal), isto é, houve, em tese, a “supressão” ou
“redução” de incentivo fiscal. Antes de avançar na análise da hipótese,
impõe-se colacionar a distinção entre tributo e crédito presumido.
A legislação estabelece que os tributos se
restringem a “impostos, taxas e contribuições de melhoria” (Brasil, 1966), o
que permite, de imediato, afastar a natureza tributária dos incentivos fiscais.
Nessa perspectiva, o crédito presumido “constitui uma ficção jurídica, porque
não são créditos gerados pela sistemática de apuração dos tributos, como ocorre
quanto ao ICMS e ao IPI (ou quanto aos demais tributos não-cumulativos). É uma
forma indireta de redução do montante do tributo a ser pago, mediante a
permissão de um ressarcimento (crédito) correspondente ao valor total (ou
parcial, ou mesmo presumido) do próprio tributo a ser apurado, ou que incide
sobre determinadas operações”. (Broliani, 2004).
Sob o ponto de vista estrutural, a
diferença é evidente: o tributo constitui um crédito do Estado em face do
contribuinte; o crédito presumido, por sua vez, representa um crédito do
contribuinte perante o Estado. Há, portanto, uma inversão dos polos da relação
jurídica, o que afasta qualquer possibilidade de equiparação entre as figuras.
Convém assinalar que a compulsoriedade do
tributo decorre diretamente da lei, independentemente da vontade do
contribuinte. Trata-se de obrigação imposta coercitivamente pelo Estado, o que
a distingue das prestações voluntárias. Tal característica revela-se essencial
para delimitar o campo de incidência da norma penal tributária. Por sua vez, o
crédito presumido não possui caráter compulsório. Sua fruição depende do
preenchimento de requisitos legais e da opção do contribuinte, inserindo-se no
âmbito das políticas públicas de incentivo econômico, e não no campo da
arrecadação tributária propriamente dita. Tal diferenciação reverbera
diretamente no Direito Penal. O tipo previsto no Art. 1º da Lei nº 8.137/90
exige, como objeto material, o tributo ou seus acessórios. A ampliação desse
conceito para abranger benefícios fiscais implicaria interpretação extensiva em
prejuízo do réu, o que é vedado pelo princípio da legalidade.
A jurisprudência pátria já enfrentou a
questão de forma contundente. O Tribunal de Justiça de Santa Catarina, ao
analisar caso envolvendo suposta apropriação indevida de crédito presumido de
ICMS, reconheceu a atipicidade da conduta, assentando que tal benefício não se
enquadra no conceito de tributo. A decisão destaca que o crédito presumido
constitui vantagem fiscal oponível pelo contribuinte ao Estado, não se
confundindo com obrigação tributária. Assim, sua eventual utilização indevida
não se subsume ao tipo penal incriminador, sob pena de violação ao princípio da
legalidade e de utilização indevida de analogia. (Brasil, 2019).
Admitir a equiparação entre crédito
presumido e tributo ampliaria indevidamente o alcance da norma penal, em
afronta ao Art. 5º, XXXIX, da CF/88 e ao Art. 1º do Código Penal. O Direito
Penal exige interpretação estrita, sendo vedada a incriminação por analogia. Eventuais
irregularidades relacionadas ao uso de incentivo fiscal podem gerar
consequências nas esferas administrativa e civil, como a glosa do benefício e a
cobrança do tributo correspondente. Contudo, a transposição automática dessas
irregularidades para o campo penal não se sustenta, se ausentes os elementos
típicos exigidos pela legislação penal.
Em síntese, o contraste entre tributo e
crédito presumido ultrapassa o plano meramente conceitual, produzindo
relevantes efeitos práticos no âmbito da tipicidade penal. O reconhecimento
dessa diferença é indispensável para evitar a indevida expansão do Direito
Penal e para assegurar a observância das garantias fundamentais que limitam o
poder punitivo do Estado. Qualquer flexibilização desses parâmetros compromete
a previsibilidade da norma penal e fragiliza os critérios de imputação, abrindo
espaço para interpretações expansivas incompatíveis com o Estado Democrático de
Direito.
Referências
BRASIL. Lei n. 5.172,
de 25 de outubro de 1966. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e
contra as relações de consumo, e dá outras providências. Brasília, 28 dez.
1990. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm>
Acesso em 22/04/2026.
BRASIL. Lei n.
8.137, de 27 de dezembro de 1990Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Brasília, 28 dez. 1990. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm>
Acesso em 22/04/2026.
BRASIL. Tribunal
de Justiça de Santa Catarina. Apelação Criminal n. 0909848-20.2013.8.24.0023,
Rela. Desa. Hildemar Meneguzzi de Carvalho. Santa Catarina, 31 de outubro de 2019.
Disponível em: <https://eproc1g.tjsc.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=jurisprudencia@jurisprudencia/download_inteiro_teor&id_jurisprudencia=321756840493974101058088351663&termosPesquisados=MDkwOTg0OC0yMC4yMDEzLjguMjQuMDAyMw==
>. Acesso em 22/04/2026.
BROLIANI, Jozélia
Nogueira. Renúncia de Receita e a Lei de Responsabilidade Fiscal. A&C
Revista de Dir. Administrativo e Constitucional. 18 (2004).
[1] Advogado e
Professor de Direito Penal e Processual Penal na PUC Minas. Consultor jurídico na
Homero Costa Advogados. Contato: henriquezanola@gmail.com.
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