A forma de cálculo das multas por infrações à legislação previdenciária com as alterações promovidas pela lei nº 11.941/2009

Ana Carolina Silva Barbosa

Sócia do Escritório Homero Costa Advogados, especialista em Direito Tributário pelo CAD

*publicado originalmente no Boletim Jurídico N.º 31 em 28/01/2011

A Lei nº 11.941/2009 alterou as penalidades até então aplicadas pelo INSS em seus lançamentos, seguindo o processo de unificação de procedimentos e entendimentos que teve início com a extinção da Secretaria da Receita Previdenciária e a criação da “Supereceita”.

Com a novel legislação, as penalidades muitas vezes foram fixadas em patamares inferiores aos anteriormente praticados. Uma vez constatado que a legislação superveniente revela-se mais benéfica ao contribuinte, esta deve retroagir para alcançá-lo, nos moldes do que determina o artigo 106 do Código Tributário Nacional, verbis:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

(...)

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

(...)

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

O art. 79 da Lei nº. 11.941/09 confirmou a revogação promovida pela Medida Provisória nº. 449/08, dentre outros, dos parágrafos 4º, 5º e 6º do art. 32 da Lei nº. 8.212/91, que previam, respectivamente, as seguintes penalidades:

“Art. 32. A empresa também é obrigada a;

(...)

IV – informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS.

(...)

§4º A não apresentação do documento previsto no inciso IV, independentemente do recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente a multa variável equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo previsto no art. 92, em função do número de segurados, conforme quadro abaixo:

0 a 5 segurados – ½ valor mínimo

6 a 15 segurados – 1x o valor mínimo

16 a 50 segurados – 2 x o valor mínimo

51 a 100 segurados – 5 x o valor mínimo

101 a 500 segurados – 10 x o valor mínimo

501 a 1000 segurados – 20 x o valor mínimo

1001 a 5000 segurados – 35 x o valor mínimo

Acima de 5000 segurados – 50 x o valor mínimo.

§5º A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior.

§ 6º A apresentação do documento com erro de preenchimento nos dados não relacionados aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa de cinco por cento do valor mínimo previsto no art. 92, por campo com informações inexatas, incompletas ou omissas, limitadas aos valores previstos no § 4º”

Em substituição a estas penalidades, por descumprimento de obrigações acessórias, introduziu-se na Lei nº. 8.212/91 o art. 32-A, que passou a prever as seguintes multas:

"Art. 32-A.  O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: 

I - de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e 

II - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3^o deste artigo.

§ 1^o  Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento. 

§ 2^o  Observado o disposto no § 3^o deste artigo, as multas serão reduzidas: 

I - à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou 

II - a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo fixado em intimação. 

§ 3^o  A multa mínima a ser aplicada será de: 

I - R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e 

II - R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos."  

Não obstante se tratar de penalidades inegavelmente mais benéficas do que as até então em vigor para as mesmas situações, o art. 57 da Lei nº. 11.941/09 indicou expressamente, sem fazer menção à aplicação retroativa do art. 32-A, que as disposições do art. 35-A da Lei nº. 8.212/91, assim como da nova redação do art. 35, serão aplicáveis “às prestações ainda não pagas de parcelamento e aos demais débitos, inscritos ou não em dívida ativa, cobrado por meio de processo ainda não definitivamente julgado.”

O referido dispositivo era na verdade dispensável, pois o art. 106, inciso II, “c” do Código Tributário Nacional determina que a retroatividade da legislação nos casos em que for prevista nova penalidade para a mesma infração e essa for mais benéfica do que a anteriormente prevista.

Entretanto, veio a Portaria Conjunta da PGFN e RFB nº. 14/2009 e, determinou a comparação mencionada no Ofício nº. 0135/2010 e corroborada pela petição da Procuradoria da Fazenda Nacional, verbis:

“Art. 3º A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na forma do art. 35-A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido pela Lei nº 11.941, de 2009.

§ 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009.”

Veja-se que a Portaria determinou a cumulação das multas aplicadas com base na legislação anterior em decorrência do descumprimento das obrigações principal (recolhimento a menor de contribuição) e acessórias (omissão do fato gerador na GFIP), para que a soma dessas penalidades seja comparada com a multa de ofício de 75% atualmente prevista para os casos de falta de recolhimento das contribuições tratadas na Lei nº. 8.212/91.

Entretanto, a penalidade anteriormente prevista para o recolhimento a menor era a multa de mora, fixada, nos termos do antigo art. 35 da Lei nº. 8.212/91, em percentual variável: 24% nos casos de lançamento de ofício e de pagamento dentro do prazo de 15 dias, passando a 30% após este prazo e até a eventual apresentação de recurso interposto contra decisão que negara procedência à defesa apresentada em face do lançamento.

Até o advento da MP nº. 449/08, a legislação previa uma única penalidade a ser considerada pela falta ou pelo atraso de recolhimento das contribuições previstas na Lei nº. 8.212/91. Não há dúvidas de que o caput de seus artigos 34 e 35 indicavam que incidiria apenas multa de mora nestas situações.

A multa de mora era aplicável tanto nos casos em que o contribuinte recolhia espontaneamente o débito quando naquele em que o valor não recolhido fosse constituído por lançamento de ofício. O que variava era tão somente o percentual a ser considerado sobre o valor não recolhido. Caso o débito fosse constituído por meio de lançamento fiscal, essa multa de mora não seria inferior a 24% (inciso II, “a”), podendo chegar a 100%, caso o débito fosse executado e posteriormente parcelado (inciso III, “d”).

Ou seja, a infração decorrente do recolhimento em atraso das contribuições previstas na Lei nº. 8.212/91 ensejava a aplicação de penalidade variando entre 8% e 100%, de acordo com o momento do recolhimento do débito e se ele fora constituído em lançamento fiscal, além de outras variáveis. Mas a penalidade era a mesma para todas as situações, multa de mora, nos termos expressos dos artigos 34 e 35 da Lei nº. 8.212/91.

Após as alterações trazidas pela MP nº 449/08, o art. 34 foi revogado, e o art. 35 passou a ter a seguinte redação:

“Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”

De acordo com o art. 61 da Lei nº 9.430/1996, a multa passou a ser de no máximo 20% do valor do débito, veja-se:

"Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.

§ 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.

§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.

§ 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento. "

E ainda acrescentou-se a multa de ofício, que não existia anteriormente na legislação previdenciária:

Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

 O art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 segue abaixo:

"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:

a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;

b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.

§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

§ 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:

I - prestar esclarecimentos;

II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991;

III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.

§ 3º Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60. da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991.

§ 4º As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer incentivo ou benefício fiscal. "

Foi incluída pela MP nº. 449/08 importante alteração para punição do contribuinte inadimplente. Até o advento da MP a única penalidade existente para punir a ausência ou o atraso no recolhimento das contribuições previstas na Lei nº. 8.212/91 era a multa de mora, após a sua vigência, passou-se a aplicar também àquelas contribuições a multa de ofício de 75% nas hipóteses de lançamento de ofício.

Indubitavelmente não existia previsão da multa de ofício a ser aplicada no caso de falta de recolhimento das contribuições anteriormente a esta alteração, ainda que o crédito tributário fosse constituído via lançamento de ofício. E se não existia a multa de ofício, não há como se vislumbrar a sua aplicação a fatos geradores anteriormente ao advento da MP nº. 449/08, como pretende a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

Dessa forma, se era aplicada apenas a multa de mora na constituição de ofício dos créditos previdenciários e decorrentes das contribuições destinadas a terceiros, variando sua quantificação entre 24% e 100%, e penalidade dessa natureza continua prevista, agora com percentual limitado a 20% (art. 35 da Lei nº. 8.212/91),

Diante do exposto, vê-se que a solução proposta pela Portaria Conjunta nº. 14/2009 é ilegal, porque pretende cumular penalidades impostas por infrações diferentes. As multas atualmente previstas no art. 32-A da Lei nº. 8.212/91 devem ser confrontadas apenas com as previstas nos revogados parágrafos 4º e 5º do art. 32 da mesma Lei.